约定由非纳税义务人负担缴纳税款之合同条款的效力分析

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  约定由非纳税义务人负担缴纳税款之合同条款,通说称为包税合同条款,即指缔约双方当事人通过书面约定,由非纳税义务人负担缴纳本应该由纳税义务人承担法定缴纳税款义务的合同约定条款。这种合同条款是否具有法律效力在目前司法实践中多有争议。重庆税务律师廖正远就此对此等约定合同条款的效力作简要分析。
  许多人认为在合同中作上述规定明显有非法转移纳税义务的企图,且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中多数法院在审理时也常常引用《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效”的规定而否定该税款负担条款的效力。
  但事实上,交易双方的此项约定,并非对纳税义务的规避,而是对应负担税费在合同相对人之间的约定。显然,探究税收征管法实施细则第三条第二款的立法目的,其本意在于防止缔约双方故意逃避纳税义务,造成国家税款的流失。现实中双方约定税负的原因大部分情形乃是基于交易惯例,其本意并非故意逃避国家税收。因此,我们认为,合同缔约双方根据交易行为应负担的税费进行书面约定,出现非纳税义务人负担缴纳税款,此种约定应为有效。但若约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款,税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款,该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。
  显然,税款负担条款并非是约定谁负有法律上纳税义务—“应然”,而是对税款(作为履约成本)实际负担主体—“实然”的确认,属于双方交易环节中经济利益的分配,因而与税收法律、行政法规中纳税义务人强制性规定并不抵触。
  同时,由非纳税义务人负担缴纳税款,也有规范性文件予以认可,并在实践中常见。如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》(国税发[1996]199号)、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》(国税发[1996]161号)等文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》(国税函[2001]189号)第三条更是明确规定,“关于“包税”条款问题 :根据我国税法规定,外国企业来源于我国境内的所得,以收益人为纳税义务人, 境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中,有关税收问题 ,不论条款如何表述,不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由 国内企业在经济上负担外国企业的税款,属于合同当事人之间的一种商业约定,税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的,税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。
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